兩岸經貿交流權益促進會

設立宗旨
本會介紹
最新消息
理、監事介紹
活動照片
專欄文章
SETAS大事記

以法律專業為基礎，積極保障台商權益及推展民間互動，促進兩岸非官方交流之正常化，並配合政府政策，協助輔導台商，從事法務諮詢、經貿講座、教育訓練等服務。

專欄文章

作者：

李永然

標題：

台商對大陸近期之個人所得稅制調整的應有認識！

出處：

稅務旬刊

內文：

一、前言：
中國大陸的稅負，在世界上是名列前茅的，據載還名列全球第二高。其實大陸民眾的負擔，並非只有稅負一種，應該是既有“稅”，又有“費”。
在種類繁多的稅收名目中，個人所得稅是與民眾生活休戚相關的，也是大家最為熟悉、最為關心的一個稅種。最近大陸《個人所得稅法》的修正，早在2005年上半年就已經被媒體炒作得沸沸揚揚。大家普遍推測，此次個人所得稅的起征點應當會有較大的提高。怎奈“雷聲大，雨點小”，自2006年1月1日起施行的《全國人民代表大會常務委員會關於修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》已於2005年10月27日通過，其中第六條第一款第一項修改後的個人所得稅起征點僅僅是人民幣（以下同）一千六百元：“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用一千六百元後的餘額，為應納稅所得額”。

為了弄清楚這個問題，還是讓我們來回顧一下1980年9月10日由大陸「全國人大常委會」通過並施行的大陸《個人所得稅法》吧。當時關於個人所得稅起征點的規定在第五條的第一項：“工資、薪金所得，按每月收入減除費用八百元，就超過八百元的部分納稅”。換句話說，當時的起征點是按每月八百元計的。1980年的八百元，是個什麼樣的概念呢？在這裏我們引用大陸國家統計局《關於一九八○年國民經濟計劃執行結果的公報》（1981年4月29日發佈）的數字，在該公報第九節“人民生活”部分總結道，“一九八○年，全國職工平均貨幣工資為762元”。由此可見，當時的個人所得稅的起征點，基本是相當於一名在職職工全年的收入了！照這個比例，以2005年2月28日大陸國家統計局發佈的《2004年國民經濟和社會發展統計公報》的數字為例，2004年城鎮居民人均可支配收入已經達到了9422元，那麼個人所得稅的起征點是否也應該不低於這個數字才比較公平呢？更遑論這二十餘年來的通貨膨脹，當年的八百元人民幣與現今的八百元的實際購買力早已經不可同日而語了。

從上述對比可以得知，由於這二十餘年來個人所得稅的起征點沒有依據居民收入的不斷提高而加以調整的實際情況，造成了工薪階層成為事實上的個人所得稅的主要負擔者，根據大陸國家稅務總局的統計，２００４年大陸個人所得稅收入１７００億，其中６５％來源於「工薪階層」。由於低收入的工薪階層收入來源單一，又實行代扣代繳制，因而完稅率最高。而高收入者則由於收入來源多源化，享有多源扣除，比如自營公司者可以將相當部分的日常生活開銷計入公司營運成本，反而逃稅和漏稅的狀況極為普遍。

因此我們有理由認為，現行的個人所得稅作為社會財富的“二次分配”的一個重要的手段，並沒有起到其應有的促進社會公平、調節貧富差距的作用，反而成為一個“劫貧濟富”的手段。
此次在實行了二十餘年的人民幣八百元起征點後，終於將一千六百元作為一個新的標準，雖然仍不盡如人意，但對於普通民眾來說，還是多少有所受惠。

對於在大陸的台籍幹部而言，由於本來其個人所得稅的起征點就比大陸籍員工高，依據１９９４年１月２８日大陸國務院發佈的大陸《個人所得稅法實施條例》的規定，對在大陸境內無住所而在大陸境內取得工資、薪金所得的納稅義務人和在大陸境內有住所而在大陸境外取得工資、薪金所得的納稅義務人，其起征點有一個附加減除費用三千二百元人民幣，所以此次將基準提高至一千六百元，那麼相應的起征點就應該是每月收入四千八百元。

此外，台籍幹部需注意的是，此次大陸《個人所得稅法》修改了關於納稅申報事項的第八條，修改後的條款為：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報。扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報”。筆者認為，這裏的修改部分是針對高收入的納稅義務人的，換而言之，對於高收入的納稅義務人來說，規定自行申報是增加了其納稅申報的義務，如果納稅義務人不申報或申報不實的話，稅務機關就可以按照大陸《稅收徵收管理法》的規定，對其進行「行政處罰」，構成犯罪的，則可以追究刑事責任。同時規定扣繳義務人都必須辦理全員全額扣繳申報，這就形成了對高收入納稅義務人進行雙重申報、交叉稽核的監管制度，強化了對高收入納稅義務人的稅收征管，避免偷逃個人所得稅情形的發生。因此，就台籍幹部而言，首先須注意所在企業是否作為扣繳義務人為其如實申報，否則就需自行向稅務機關諮詢，以免在無意當中漏稅，從而招致稅務機關的處罰。反過來對台資企業而言，也須重視個人所得稅申報的問題。筆者願藉本文將相關問題，從法律觀點加以探討。

二、台幹在大陸繳納個人所得稅的納稅義務主體資格問題以及需納個人所得稅的所得範圍：
首先是納稅義務人主體資格的問題。依據大陸《個人所得稅法》，納稅義務人分為「居民納稅人」與「非居民納稅人」，其中的居民納稅人，《個人所得稅法實施條例》又將其細化為兩種：
（一）、在大陸境內有住所的個人。大陸《個人所得稅法實施條例》第二條規定，“是指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住的個人。”這裏的“戶籍”，就是大陸的“戶口”。在大陸有住所有戶口的，一般被判定為居民納稅人。常駐大陸的外籍人士，包括台港澳居民，即使獲得了長期居留權利，被納入大陸的戶籍管理體系，但是如果其家庭或經濟利益關係不在大陸，也不屬於在大陸境內有住所的個人。這裏的“經濟利益”，其標準一般考慮主要經營活動地和主要財產所在地。依據大陸國家稅務總局《關於徵收個人所得稅若干問題的規定》（[1994]國稅發第089號）的解釋，“所謂“習慣性居住”，是判定納稅義務人是居民或非居民的一個法律意義上的標準，不是指實際居住或在某一個特定時期內的居住地。如因學習、工作、探親、旅遊等而在中國境外居住的，在其原因消除之後，必須回到中國境內居住的個人，則中國即為該納稅人習慣性居住地”。

（二）、在大陸境內無住所，但在一個納稅年度中居住滿一年的個人。所謂居住滿一年，是指在一個「納稅年度」（當年1月1日至12月31日止）中，在大陸境內居住365日。臨時離境的，即在一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境，不扣減日數。
非居民納稅人，從《個人所得稅法》的規定來看，也分為兩種：
（一）、在大陸境內無住所又不居住但有來源於大陸境內收入的個人。這裏強調的是“有來源於大陸境內收入”，這些在大陸既沒有住所，也沒有本身來大陸的外籍包括台港澳籍人士，他們從大陸境內取得所得的形式一般是由於資金、技術或財產在大陸境內被使用而獲取的。

（二）、在大陸境內無住所，並且在一個納稅年度中居住不滿一年但有來源於大陸境內收入的個人。這裏通常針對的是短期來大陸的，在大陸境內有收入的外籍包括台港澳籍人士，比如到大陸境內演出的台港“歌星”等。

從上述規定可以得知，多數台資企業中的台籍幹部作為個人所得稅納稅主體的性質，是屬於「居民納稅人」中的第二種。

三、居民納稅人和非居民納稅人的納稅義務的區別：
居民納稅人（包括“有住所”和“無住所但居住滿一年的”）的納稅義務和應稅所得範圍，依據大陸《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》規定，只要是大陸居民納稅人，無論是大陸境內還是境外取得的所得均應繳納個人所得稅。但是，對於因在大陸境內無住所但居住滿一年而成為居民納稅人的，又有若干不同的規定，這主要有以下兩種情形：
（一）、在大陸境內居住滿一年但不滿五年的，其境外所得，只就由大陸境內公司、企業、以及其他經濟組織或個人支付（或負擔）的部分在大陸納稅，境外支付部分免稅。

（二）、如果居住滿五年的，從第六年起的以後各年度中，每個納稅年度居住滿一年的，無論是境內所得還是來源於大陸境外的全部所得都應繳納個人所得稅，但是若接下來每個納稅年度居住不滿一年的，在中國大陸境內所得納稅，在大陸境外所得免稅。而從第六年起某個納稅年度在大陸境內連續或者累計居住不超過９０日或183日（依據避免雙重徵稅的相關協定）的，境外的所得免稅，境內所得，僅就由境內企業支付或負擔的部分納稅，由境外雇主支付的部分免稅，並且從再次工作滿一年的年度起，重新計算五年期限。

相較之下，非居民納稅人的納稅義務和應稅所得範圍就小得多，判斷的方式也較為簡單，即僅就來源於大陸境內的所得納稅。但對在大陸境內無住所且在一個納稅年度中在大陸連續或累計居住不足90天或183天的個人，其來源於大陸境內所得，由境外雇主支付並且不轉嫁給該雇主在大陸境內的機構、場所負擔的部分，免予徵收個人所得稅。

四、應納所得的範圍：
依據大陸《個人所得稅法實施條例》的第五條，依法在下列來源地取得的個人所得均應按規定繳納個人所得稅：
1、工資、薪金所得和勞務報酬所得以個人履行職務或提供勞務活動的地點為所得來源地。
2、個體工商戶的生產、經營所得以其實際生產、經營所在地為所得來源地。
3、「稿酬所得」以稿酬的支付地為所得來源地。
4、「特許權使用費所得」以該項特許權的使用地為所得來源地。
5、「利息、股息、紅利所得」以使用資金並支付利息或者分配股息、紅利的公司、企業以及其他組織或者個人的所在地為所得來源地。
6、「財產租賃所得」以被租賃財產的使用地為所得來源地。
　　7、「財產轉讓所得」以被轉讓不動產的座落地為所得來源地。轉讓其他財產的所得以轉讓地為所得來源地。
8、「偶然所得」以所得的產生地為所得來源地。如在大陸境內參加各種競賽活動取得名次而獲得的獎勵所得屬來源於大陸境內的所得。
　　根據上述原則，下列所得不論支付地點是否在大陸境內，均為來源於大陸境內的所得，應在大陸繳納個人所得稅：
　　1、在大陸境內任職、受雇而取得的工資、薪金所得；
　　2、在大陸境內提供各種勞務而取得的勞務報酬所得；
　　3、在大陸境內從事生產、經營活動而取得的生產、經營所得；
　　4、將財產出租給承租人，由其在大陸境內使用取得的所得；
　　5、轉讓大陸境內的房屋、建築物、土地使用權等不動產，以及在大陸境內轉讓其他財產取得的所得；
　　6、提供在大陸境內使用的專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他各種特許權的所得；
　　7、因持有大陸的各種債券、股票、股權而從大陸境內的公司、企業或者其他經濟組織以及個人取得的利息、股息、紅利所得；
8、在大陸境內參加各種競賽活動得到名次的所得，參加大陸境內有關部門、單位組織的有獎活動取得的中獎所得，以及購買大陸境內有關部門、單位發行的彩票取得的中彩所得。
對台資企業中的台籍幹部而言，上面的這些應稅所得範圍除去生產經營活動專案之外都可能涉及，而對於台資企業的企業主，在申報繳納個人所得稅時就可能都要考慮了。

此外，對於企業的外籍包括港澳臺籍董事、高層管理人士，由於此類人士具有流動性大，任職地點不固定的特點，因而大陸對這類人士取得的由其任職企業支付的工資、薪金所得以及董事費所得等在征繳個人所得稅時是有特別規定的，主要的依據在大陸國家稅務總局《關於在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》（國稅發[1994]148號）與大陸國家稅務總局《關於在中國境內無住所的個人計算繳納個人所得稅若干具體問題的通知》（國稅函發[1995]125號）中，這些都是大陸台商與台幹所應注意者（本文作者李永然為永然聯合法律事務所所長、施敏為上海永然投資諮詢公司執行顧問）。