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專欄文章

作者：

李永然

標題：

大陸台商面對關聯交易涉稅問題的隱患與因應

出處：

稅務法令半月刊

內文：

大陸基於區域經濟發展策略的考慮，或爲促進優勢地區更快發展，或爲扶持經濟欠發達地區，採取多種鼓勵投資措施，其中稅收調整是主要手段，如大陸對投資於經濟特區的外資企業即實行15%的優惠稅率，並對特定企業實行“二免三減半”的稅收優惠，並有外商投資企業與外國企業所得稅法等稅收法律（以下簡稱大陸稅法）對鼓勵外商投資在稅收上加以規範。然而，這些區域稅收優惠政策的實施也爲企業逃避稅提供了誘惑與便利，一些企業通過在稅收優惠區域成立子公司、分公司等關聯企業來轉移利潤，從而達到逃避稅目的，造成稅款的大量流失。因此,大陸制定了相應的稅收法律及政策並開展了針對性的查稅行動，一些關聯交易逃避稅案件相繼浮出水面，部分大陸台商也牽涉其中，給台商造成一定的心理恐慌。本文試就大陸關於關聯交易及其稅收問題作一探討，望能爲大陸台商提供些許借鑒及提醒因應之道。
一、何謂關聯交易？
關聯交易是指企業關聯方之間（即關聯企業之間）的交易，那麽，理解關聯交易，應首先明確何爲「關聯企業」。
所謂的關聯企業，通常是指兩個或兩個以上企業在資本、控制等方面存在直接或間接關係的企業。包括總機構與分支機搆、同一總機構下的不同分支機構；母公司與子公司、同一母公司下的不同子公司等多種樣態。
大陸稅法則採取列舉的方式列出了關聯企業存在的情形，其標準是企業與其他企業之間有以下之一關係即構成關聯企業：
1、在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關係；
2、直接或者間接地同爲第三者所擁有或者控制；
3、其他在利益上相關聯的關係。
以上情況，具體言之：
1、相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25％或以上的；
2、直接或間接同爲第三者所擁有或控制股份達到25％或以上的；
3、企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50％或以上，或企業借貸資金總額的10％是由另一企業擔保的；
4、企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的；
5、企業的生産經營活動必須由另一企業提供的特許權利（包括工業産權、專有技術等）才能正常進行的；
6、企業生産經營購進原材料、零配件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制或供應的；
7、企業生産的産品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制的；
8、對企業生産經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關係，包括家族、親屬關係等。
在瞭解了關聯企業的基本概念後，筆者接著談一下大陸對關聯交易是如何界定的，根據大陸財政部頒發的企業會計準則，關聯方交易（即關聯交易）是指在關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。其形式主要有：
1、購買或銷售商品；
2、購買或銷售除商品以外的其他資産；
3、提供或接受勞務；
4、代理；
5、租賃；
6、提供資金(包括以現金或實物形式的貸款或權益性資金)；
7、擔保和抵押；
8、管理方面的合同；
9、研究與開發專案的轉移；
10、許可協定；
11、關鍵管理人員報酬。
筆者認爲，關聯交易之本質，在於企業的關聯方因其對該獨立企業具有控制力或者實質影響力，從而與之形成干預其意志自由而不公正的“交易”行爲。
因此，關聯交易具有如下特徵：
1、關聯交易實質上是 “基本自我交易”，是在控制權人意志下進行的；
2、關聯交易的交易過程繞開了市場交易中真實意思表示一致原則；
3、關聯交易是一種其交易公平性需要由法律控制規則進行保障的交易。
二、關聯交易産生的稅務問題
如前所述，企業出於逃避稅之目的，鑽稅收優惠政策法律的漏洞，以成立關聯企業的方式，轉移費用或利潤，進行逃避稅，這種行爲從低稅負地區關聯企業看來是稅負有所增加，但高稅負地區企業的降低幅度遠大於低稅負地區企業稅負的增長幅度，從而降低了集團公司整體稅負。而利用關聯交易逃避稅的主要手段不外乎兩種，一是轉移費用，即透過關聯企業將費用轉移至高稅負地區，或轉移至高稅負關聯企業，沖減利潤，減小所得稅計稅基數；二是轉移利潤，即透過關聯企業將利潤轉移至避稅地或輕稅負地區，或轉移至低稅負關聯企業，以減輕總體稅負。但無論是轉移費用，還是轉移利潤，主要都是透過轉讓定價方式來實現的：一是“高進低出”，即關聯企業之間高價購買設備、原材料、技術、人才，低價賣出産品；二是不合理地支付或收取勞務費用。根據關聯企業利潤及稅負狀況，結果都是賬面的利潤減少乃至虧損，從而逃避所得稅。關聯交易雖然看似不公平，但正所謂“周瑜打黃蓋，一個願打，一個願挨”，終究是集團企業終極決策人及利潤收取者的利益實現最大化，實質是左手出右手進的關係，只不過一經轉手，便能多獲收益而已。
利用關聯交易逃避稅不但造成稅收的嚴重流失，而且由於這種稅負不公會降低其他企業納稅積極性，形成普遍逃避稅收的惡性循環。此外，還會加劇地區間貧富分化，中國大陸稅收政策傾斜較大的地區往往經濟較爲發達，而經濟落後地區，稅收政策往往較爲苛刻，因此，關聯交易若不加調控，勢必造成經濟發達的地區稅收越來越多，而經濟落後地區稅收越來越少，從而使區域貧富差距更爲兩極分化，造成區域經濟發展不平衡。
關聯交易逃避稅的危害之巨，已如前述，故而也就成了近年來中國大陸重點調整與查處的對象。鑒於各國在納稅地點判定上，對國內企業通常採取註冊登記地原則，同時爲鼓勵企業對相關地區投資，也只能採取此項原則，否則勢必抑制企業投資積極性，中國大陸也不例外，大陸在企業所得稅法及實施條例中規定，企業所得稅由納稅人向其所在地主管稅務機關繳納，其所在地是指納稅人實際經營管理所在地。企業登記註冊地與實際經營管理地不一致的，以實際經營管理地爲申報納稅所在地。因此，中國大陸主要透過對應稅利潤進行調整來抑制關聯交易避稅。
三、大陸對關聯企業納稅的調整方法
大陸稅法規定外商投資企業或者外國企業在中國境內設立的從事生産、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的所得額的，稅務機關有權進行合理調整。對企業轉讓定價的調整一般僅限於被審計、調查的納稅年度的應稅所得。其審計、調查一般自納稅年度的下一年度三年內進行。如調整案涉及以前年度所得的，也可向前追溯調整，但最長不得超過「十年」。
而所謂的“合理調整”包括以下含義：1、調整方法必須符合法律、法規的規定；2、調整計算依據應以獨立企業之間業務往來的可比性價格等資料爲基礎；3、調增應納稅的收入或者所得額應避免雙重徵稅。具體調整方法爲：
（一）獨立企業之間的業務往來，是指沒有關聯關係的企業之間，按照公平成交價格和營業常規所進行的業務往來。
企業有義務就其與關聯企業之間的業務往來，向當地稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料。
（二）企業與關聯企業之間的購銷業務，不按獨立企業之間的業務往來作價的，當地稅務機關可以依照下列順序和確定的方法進行調整：
1、可比較的非控制價格法，即按獨立企業之間進行相同或者類似業務活動的價格；稅務機關可比照該企業與非關聯企業的成交價格，調整其將産品銷售給關聯企業的價格；
2、轉售價格法，即按再銷售給無關聯關係的第三者價格所應取得的利潤水平；
3、成本加價法，即按成本加合理的費用和利潤；
（三）企業與關聯企業之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低於沒有關聯關係所能同意的數額，或者其利率超過或者低於同類業務的正常利率的，當地稅務機關可以參照正常利率進行調整。
（四）企業與關聯企業之間提供勞務，不按獨立企業之間業務往來收取和支付勞務費用的，當地稅務機關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調整。如無相同或類似勞務報酬標準可供參考時，則可按提供勞務的成本加正常利潤進行調整。
（五）企業與關聯企業之間轉讓財産、提供財産使用權等業務往來，不按獨立企業之間業務往來作價或者收取、支付使用費的，當地稅務機關可以參照沒有關聯關係所能同意的數額進行調整。
（六）企業不得列支向其關聯企業支付的管理費。
四、台商應注意的問題
基於大陸對關聯交易的關注及查處力度的加強，大陸台商在關聯企業往來中應格外注意，在此方面，有以下問題應予以關注：
（一）企業應負擔關聯交易舉證責任，根據大陸稅法實施細則規定，企業有義務就其與關聯企業之間的業務往來，向稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料。即企業對與關聯企業業務往來的價格、費用，負有舉證的義務。若當地稅務機關通知企業提供，企業在接到通知後，應在「60日」內報送。
（二）大陸台商應注意，企業轉讓定價的調整，如涉及以前年度所得的，稅務機關可向前追溯調整，但最長不得超過「十年」。
按大陸稅法規定,外商投資企業、外國企業或者扣繳義務人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照規定納稅，然後可在收到稅務機關填發的納稅憑證之日起六十日內向上一級稅務機關申請復議。上一級稅務機關應當自收到復議申請之日起六十日內作出復議決定。對復議決定不服的，可在接到復議決定之日起十五日內向人民法院起訴。因此,企業如對轉讓定價調整有異議，必須按當地稅務機關所規定的時間和要求，先繳納稅款，然後按稅法規定，提請復議或訴訟，同時提供有關價格、費用標準等資料。但在申請復議期限內，所提供的資料不充分的，稅務機關即不予復議。
此外,如因關聯交易受到稅務機關處罰，則企業對處罰決定不服的，可在接到處罰通知之日起十五日內，向作出處罰決定機關的上一級機關申請復議；對復議決定不服的，可在接到復議決定之日起十五日內，向人民法院起訴。當事人也可以在接到處罰通知之日起十五日內，直接向人民法院起訴。當事人逾期不申請復議或者不向人民法院起訴、又不履行處罰決定的，作出處罰決定的機關可以申請人民法院強制執行。
因此，台商一旦因關聯交易納稅問題與稅務機關産生爭議，或因關聯交易受處分，應掌握好大陸稅法規定的復議與訴訟的救濟措施，把握好期間規定，以免期間錯過而使權利難以主張（本文作者李永然律師為永然聯合法律事務所所長、張士宇律師為上海永然投資諮詢公司執行顧問）。